湯潔茵（中國(guó)青年政治學(xué)院法學(xué)院副教授、法學(xué)博士后）

各位領(lǐng)導(dǎo)、各位老師，大家好!

　　十分感謝組委會(huì)給了我這次寶貴的機(jī)會(huì)，讓我有機(jī)會(huì)匯報(bào)我的一點(diǎn)想法。今天我報(bào)告的題目是《社會(huì)變遷背景下的稅收法定主義實(shí)現(xiàn)機(jī)制的建構(gòu)》。

　　一、選題的背景。依據(jù)立法機(jī)關(guān)所制定的明確而清晰的稅法規(guī)則進(jìn)行征稅，是所有稅法人所追求的稅收法治的理想狀態(tài)。而我們必須正視的卻是全國(guó)人大在稅收立法方面的孱弱而國(guó)務(wù)院早已享有事實(shí)上的主導(dǎo)權(quán)的現(xiàn)實(shí)。稅法學(xué)者與社會(huì)各界均大聲疾呼，全國(guó)人大應(yīng)盡快收回稅收立法權(quán)。然而，這僅僅是稅收法治實(shí)現(xiàn)漫漫長(zhǎng)路中的第一步，稅收法治之頑疾并不可能由此迎刃而解。本文關(guān)注的重點(diǎn)，并不僅僅在于全國(guó)人大如何收回稅收立法權(quán)，更加關(guān)注全國(guó)人大如何行使其收回的稅收立法權(quán)。本文選擇因社會(huì)發(fā)展而產(chǎn)生稅法漏洞的情況下如何進(jìn)行漏洞的彌補(bǔ)這一視角進(jìn)行研究。

　　二、本文的主要觀點(diǎn)。

　　(一)稅收法定主義的理想與現(xiàn)實(shí)

　　不僅僅是立法者怠惰在社會(huì)變遷的背景下，稅法漏洞的產(chǎn)生是為常態(tài)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)生活中，契約自由化為市場(chǎng)主體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)創(chuàng)造了無(wú)限的可能性。然而，以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式建構(gòu)的稅法規(guī)則是難以涵攝某些新型交易模式的，依據(jù)現(xiàn)行的稅法規(guī)則難以準(zhǔn)確地確定稅收負(fù)擔(dān)，稅法漏洞由此產(chǎn)生。

　　從當(dāng)前現(xiàn)有的三部稅收法律來(lái)看，在立法完成后，全國(guó)人大適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)其加以完善和修改是極為有限的。立法機(jī)關(guān)制定真正符合稅收法定主義的自洽的稅法規(guī)則存在諸多的現(xiàn)實(shí)障礙。第一，稅法必須有著精巧而復(fù)雜的規(guī)則設(shè)計(jì)，以確保征稅的公平和效率，并實(shí)現(xiàn)納稅人私人權(quán)利與國(guó)庫(kù)收入之間的適度平衡。第二，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，不確定概念的采用成為不得不為的選擇。然而，不確定的法律概念越多，規(guī)則適用的不確定性也越大。第三，立法機(jī)關(guān)并不直接接觸各種經(jīng)濟(jì)交易或進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法，欠缺稅收的專業(yè)知識(shí)，在相關(guān)信息的獲取方面更是處于劣勢(shì)。這些都決定了立法機(jī)關(guān)在實(shí)現(xiàn)稅收法定面臨現(xiàn)實(shí)的障礙。

　　(二)社會(huì)發(fā)展與稅法漏洞的填補(bǔ)之策

　　相比立法機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)社會(huì)發(fā)展彌補(bǔ)稅法漏洞的有意無(wú)意的怠惰，國(guó)務(wù)院以及稅收主管機(jī)關(guān)在稅法的漏洞彌補(bǔ)方面有著更為積極的作為。類推適用和行政裁量是其常用的手段。

　　如果一種新型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，相當(dāng)于另一種稅法已作規(guī)定的經(jīng)濟(jì)交易或經(jīng)濟(jì)交易的組合，則后者的現(xiàn)行稅法規(guī)則可以"輾轉(zhuǎn)適用于"此項(xiàng)新型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但這一方法的采用往往必須以"經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)"為基礎(chǔ)，而新型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的"新"卻是體現(xiàn)為其法律形式的創(chuàng)造。由于"經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)"的判定尚無(wú)明確的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，在很大程度上依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀判斷。采用這一方法將導(dǎo)致新型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收負(fù)擔(dān)的不確定性。因此，以新型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)進(jìn)行類推適用并非救濟(jì)因經(jīng)濟(jì)形式創(chuàng)新而發(fā)生的稅法規(guī)則缺失的有效方法。

　　在缺乏支配性甚至有意義的規(guī)則的指引解決新型交易形式的征稅問(wèn)題時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往在個(gè)案中根據(jù)稅法的"一般原則及指導(dǎo)理念"判斷該項(xiàng)交易是否以及如何課征稅收。同時(shí)，隨著社會(huì)的發(fā)展，法律概念的內(nèi)涵和外延的不明確性日益加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)作為參照標(biāo)準(zhǔn)的法律概念進(jìn)行解釋而實(shí)現(xiàn)自由裁量。稅務(wù)機(jī)關(guān)的此種裁量，在一定程度上可以填補(bǔ)稅法所存在的漏洞。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)案中確定新型經(jīng)濟(jì)交易的稅收負(fù)擔(dān)看似是實(shí)現(xiàn)稅收正義的最佳途徑，但個(gè)案裁量所達(dá)致的結(jié)果顯然并不具有任何的普適效力，也難以確保"同案的相同處理"，裁量的過(guò)度強(qiáng)調(diào)只能導(dǎo)致交易稅負(fù)的確定性和可預(yù)見(jiàn)性的喪失。而從稅收經(jīng)濟(jì)的角度，由于個(gè)案裁量的前提是案件相關(guān)的大量而全面的實(shí)施調(diào)查，因此，取諸于個(gè)案的個(gè)別化爭(zhēng)議，在新型交易形式的征稅實(shí)踐中顯然是難以企及。

　　(三)作為一時(shí)之策的"行政造法"機(jī)制：行政裁量

　　在規(guī)則缺失的情況下，一項(xiàng)新型交易因稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量而確定其稅收后果，稅務(wù)機(jī)關(guān)得以通過(guò)"逐案的判斷而逐漸形成規(guī)則"。在已有規(guī)則但規(guī)定模糊的場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)作為參照標(biāo)準(zhǔn)的法律規(guī)則的重新解釋也實(shí)際上形成新的規(guī)則。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此所做的行政裁量，其實(shí)質(zhì)是"行政造法"。然而，行政造法與法官造法有著根本的區(qū)別，一旦無(wú)所限制，在國(guó)庫(kù)保護(hù)的利益驅(qū)使之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的權(quán)力便無(wú)任何的制約與限制，這將極大地?fù)p害納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營(yíng)自由權(quán)。

　　(四)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范下的自由裁量機(jī)制的確立

　　就社會(huì)發(fā)展所產(chǎn)生的新型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所引發(fā)的課稅問(wèn)題，其規(guī)則可以遵循如下的進(jìn)路生成：在無(wú)法直接且適時(shí)地起草規(guī)則時(shí)，首先付諸稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量;隨著同一事項(xiàng)被反復(fù)解決且確定其解決的方案，將形成可以遵循的先例，進(jìn)而頒布具有指導(dǎo)意義的行政規(guī)則，并發(fā)展這一領(lǐng)域所應(yīng)遵循的原則，最終使得這一事項(xiàng)的規(guī)則得以制定。在立法機(jī)關(guān)尚無(wú)法對(duì)新型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)制定符合稅收法定主義要求的課稅規(guī)范時(shí)，可以僅在稅法中明確某項(xiàng)或某類型的經(jīng)濟(jì)交易征稅的標(biāo)準(zhǔn)，在此框架下授予稅務(wù)機(jī)關(guān)寬泛的自由裁量權(quán)，由其在反復(fù)的個(gè)案中逐步明確對(duì)交易征稅的技術(shù)性、細(xì)節(jié)性的事項(xiàng)。為此，立法機(jī)關(guān)對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整的規(guī)范形式只能是"界于嚴(yán)格規(guī)則與一般的模糊性規(guī)定之間"的標(biāo)準(zhǔn)形式。

　　(五)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)則之間：新型經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的課稅規(guī)范的形式選擇

　　一般而言，一項(xiàng)規(guī)范采取規(guī)則或是標(biāo)準(zhǔn)的形式，主要將行為的形式化差異與可抽象化程度、規(guī)范的實(shí)施成本、規(guī)范的復(fù)雜化程度等作為主要的考量因素。因此，很難一概而論一種交易形式的課稅事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采取的規(guī)范形式。當(dāng)一項(xiàng)交易形式被創(chuàng)造并為市場(chǎng)逐步接受并成為普遍、常見(jiàn)而且具有典型性時(shí)，其課稅規(guī)范的制定可以采用規(guī)則的形式;反之，個(gè)性化、難以成為普遍交易形式的，則可以考慮采取標(biāo)準(zhǔn)的形式。

　　以上是我的匯報(bào)，不當(dāng)之處，請(qǐng)批評(píng)指正。謝謝!